I. INTRODUCTION

La normalisation comptable a pour objectif de mettre en place des règles communes afin de rapprocher et d’harmoniser les pratiques comptables des entreprises. Ces dernières étant harmonisées, les états financiers des entreprises pourront ensuite faire l’objet, notamment par des investisseurs potentiels, d’études comparatives plus pertinentes. Les normes comptables n’ont pas une source unique mais des sources multiples. Ainsi, en Europe, les pays membres sont soumis à la normalisation de l’Union européenne qui a, pour se faire, émis des directives européennes. Ces dernières font partie avec les règlements européens des règles élaborées par l’Union européenne. Cependant, contrairement aux règlements européens qui créent des règles s’appliquant directement dans les Etats membres, les règles contenues dans les directives nécessitent l’intervention des Etats membres : ces derniers doivent par le procédé juridique qu’ils souhaitent (par exemple, par le biais d’une loi, d’une ordonnance) introduire la règle contenue dans la directive dans leur droit interne en respectant toutefois un délai imposé par la directive.

Parmi ces directives, figurent la 4^e directive 78/660/CEE du 25 juillet 1978 relative aux comptes annuels de certaines formes de sociétés et la 7^e directive 83/349/CEE du 13 juin 1983 relative aux comptes de groupes. En France, la transposition en droit interne de ces deux directives a été effectuée par deux lois :

• la loi n° 83-353 du 30 avril 1983 relative aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés et son décret d’application n° 83-1020 du 29 novembre 1983
• et la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques et son décret d’application n°86-221 du 17 février 1986. Ces deux textes législatifs ont constitué une avancée majeure en France en matière de normalisation comptable.

Ces deux directives ont laissé place en 2013 à une seule, la directive comptable unique, avec comme objectifs :

• simplifier les obligations comptables à la charge des PME ;
• assurer une meilleure comparabilité des états financiers ;
• tenir compte de l’évolution des normes comptables internationales IFRS édictées par l’IASB (International Accounting Standards Board) - organisme normalisateur privé - auxquelles se réfèrent de nombreux pays (116 pays – analyse sur le site www.ifrs.org) dont l’Union Européenne pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées depuis le 1^er janvier 2005.

Extrait de la loi n°83-353 : Extrait de l’article R 123-182 du Code de commerce « L’actif du bilan fait apparaître successivement au moins les éléments suivants : Au titre de l’actif immobilisé : les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières ; Au titre de l’actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes versés sur commandes, les créances, les valeurs mobilières de placement et les disponibilités ; Les comptes de régularisation ; Les primes de remboursement des obligations et les écarts de conversion. La contrepartie du capital souscrit non appelé doit figurer distinctement comme premier poste de l’actif ».

 II. CONTEXTE

Au sein de l’Union Européenne, est considérée comme étant une PME, une entreprise ayant moins de 250 travailleurs, qui est indépendante d’entreprises de plus grande taille, et dont le chiffre d’affaires annuel et le total du bilan ne dépassent pas respectivement 50 et 43 millions d’euros. Compte tenu de ces critères, l’Union Européenne, en 2008, comprend 23 millions de PME qui constituent ainsi 99,8% des entreprises européennes et représentent 67,1 % de l’emploi du secteur privé. Ce poids économique prépondérant a amené la Commission européenne à lancer une vaste consultation publique visant à mieux cerner les besoins des PME en vue de favoriser leur développement et ainsi la création d’emplois. Il s’est avéré, au regard des réponses apportées, que le premier problème auquel les PME européennes étaient confrontées portait sur le poids de la charge administrative et de la bureaucratie. De même, les enquêtes menées ont montré que plus de 10 % des entreprises unipersonnelles (avec un seul propriétaire) procéderaient à des embauches si le poids des formalités était moindre, ce qui représenterait la création d’1,5 millions d’emplois.

Compte tenu de la réflexion menée en son sein en vue de permettre le développement des PME et des résultats des enquêtes menées, la Commission européenne a publié en juin 2008 un document intitulé « Priorité PME » dont le premier chapitre s’intitule « Rendre la vie des PME plus facile ». La Commission se fixait ici pour objectif de réduire de 25 % à l’horizon 2012 la charge administrative pesant sur les PME ce qui pouvait se traduire, au regard du chiffrage effectué, par une augmentation de 1,5 % du PIB de l’Union soit environ 150 milliards d’euros. Une première modalité de cette simplification concernait la législation relative aux PME. Il s’agissait ici de rendre cette charge proportionnelle à la taille de l’entreprise. Cette idée a été reprise dans le texte « Acte pour le marché unique », publié par la Commission européenne en avril 2011, présentant 12 actions à mettre en œuvre afin de relancer le marché unique et créer au sein de l’Union de la croissance et de l’emploi. Au niveau de la 11^e action, relative à l’environnement réglementaire des entreprises, étaient mentionnées la nécessité de simplifier les normes comptables pour les entreprises et comme « action clé » la simplification de la directive sur les normes comptables concernant les obligations d’information financière. Michel Barnier, alors commissaire européen au Marché intérieur et aux Services, fut en charge du suivi de cette action. Cet objectif de simplification fut relayé par le Conseil européen, sommet des chefs d’État ou chefs de gouvernement des États membres de l’Union Européenne, dès sa réunion des 24 et 25 mars 2011.

A cet objectif de simplification des obligations d’information financière pesant sur les PME, s’est ajouté celui de rendre les comptes sociaux des entreprises européennes plus comparables entre eux. En effet, au cours des 30 dernières années, les 4^e et 7^e directives comptables ont fait l’objet de modifications via l’adoption d’autres directives comptables et règlements qui ont introduit de nouvelles règles comptables en matière d’informations et d’évaluation, notamment de nouvelles dispositions concernant la comptabilisation à la juste valeur. Ces modifications apportées ont ainsi augmenté les exigences en matière d’information financière ainsi que le nombre d’options comptables possibles pour les Etats membres. En conséquence, les comptes sociaux se sont révélés moins comparables entre eux au sein de l’Union Européenne avec des possibilités d’options comptables mises en œuvre dans certains Etats membres et non dans d’autres.

Ceci peut être illustré avec la directive 2001/65/CE du 27 septembre 2001 sur la juste valeur élaborée afin de tenir compte du recours grandissant par les entreprises aux instruments financiers dérivés (options, swaps, contrats à terme) et de l’évolution des normes internationales dans ce domaine. Cette directive prévoyait la possibilité d’évaluer certains instruments financiers à leur juste valeur, par référence à la valeur de marché ou, à défaut de marché susceptible de servir de référence, sur la base de modèles d’évaluation généralement acceptés, ce qui pouvait entrainer la constatation en comptabilité de plus-values latentes. Afin d’assurer la comparabilité des informations financières au sein de l’Union Européenne, la directive précisait qu’il était préférable, mais sans l’imposer, que ce système d’évaluation des instruments financiers soit adopté par toutes les sociétés entrant dans le champ d’application des 4^e et 7^e directive à la fois pour leurs comptes annuels mais aussi pour leurs comptes consolidés ou uniquement pour leurs comptes consolidés. Mais cette possibilité offerte aux Etats membres n’allait pas vers une harmonisation des pratiques sur ce thème. La France a transposé cette directive par l’ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004 en retenant la possibilité offerte par la directive d’autoriser l’évaluation à la juste valeur des instruments financiers pour les comptes consolidés des sociétés non cotées mais pas pour les comptes sociaux individuels.

Directive 2001/65/CE du Parlement européen et du Conseil du 27 septembre 2001 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 86/635/CEE en ce qui concerne les règles d’évaluation (…) Article premier La directive 78/660/CEE est modifiée comme suit : 1. Par dérogation à l’article 32 et sous réserve des conditions fixées aux paragraphes 2 à 4 de cet article, les États membres autorisent ou prescrivent, pour toutes les sociétés ou toutes les catégories de sociétés, l’évaluation à leur juste valeur des instruments financiers, y compris les dérivés. Cette autorisation ou obligation peut être limitée aux comptes consolidés au sens de la directive 83/349/CEE.

 III. ÉTAPES D’ÉLABORATION

Dans ce contexte, deux possibilités étaient offertes à la Commission européenne : la première consistait à proposer une nouvelle directive comptable abrogeant les 4^e et 7^e directives européennes en matière de droit des sociétés ; la seconde suivait le choix précédemment effectué par l’Europe pour les comptes consolidés des sociétés cotées et visait à soumettre les PME aux normes IFRS (International Financial Reporting Standards) élaborée par l’IASB mais sous une version allégée intitulée « IFRS for SMEs - Small and Medium-sized Entities » publiée en 2009.

Afin de procéder à ce choix, la Commission européenne a mené de novembre 2009 à mars 2010 une consultation auprès des organismes normalisateurs et des organismes représentants les professionnels comptables des Etats membres. Certains, à l’image des organisations britanniques, irlandaises et néerlandaises représentant les professionnels comptables, ont souligné l’intérêt majeur de l’utilisation généralisée de ce référentiel en matière de comparabilité de l’information financière. D’autres, ont pointé ses inconvénients : le coût important de formation des comptables à l’utilisation de ce référentiel, sa complexité, son contenu qui même en étant allégé par rapport au référentiel complet « full IFRS » n’en comprenait pas moins 240 pages, la nécessité de maitriser le contenu des règles comptables et son évolution notamment dans les pays où existe une forte connexion entre la comptabilité et la fiscalité. Par exemple, l’introduction de l’évaluation à la juste valeur des titres de société cotés aurait entrainé la prise en compte en comptabilité des moins-values et des plus-values latentes sur ces actifs. Or, dans un pays comme la France où le résultat fiscal est calculé à partir du résultat comptable et lui correspond sauf incompatibilités prévues par le droit fiscal, un contexte de fluctuations financières entrainerait la volatilité du résultat comptable et par ricochets, sauf disposition fiscale prévue, celle du résultat fiscal, de l’impôt et des recettes fiscales de l’Etat.

Code général des impôts annexe III Article 38 quater « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ».

En marge de cette enquête, on peut ajouter que dans un contexte où 91,5 % des PME ont moins de 10 salariés et où un grand nombre de ces dernières n’ont pas un rayonnement international mais local, l’utilisation d’un référentiel comptable internationalement reconnu n’aurait pas répondu à un besoin exprimé par les dirigeants de ces structures. Il est vrai, cependant, que pour des groupes européens composés de PME européennes, l’utilisation d’un unique référentiel par ces entités aurait eu le grand avantage de faciliter la réalisation des reportings financiers.

Enfin, le champ d’application même des IFRS for SMEs posait problème dans la mesure où il n’a vocation à s’appliquer qu’à des entités n’ayant pas d’intérêt public au sens de l’IASB dont ne font pas partie les entités ayant leurs titres cotés. Ainsi, même de taille réduite, les entités cotées n’auraient pu utiliser ce référentiel. Il aurait donc fallu, si le choix de ce référentiel avait été fait, prévoir un autre référentiel, en toute logique les normes IFRS complètes, référentiel complexe de 2 000 pages, pour ces PME, ce qui n’allait pas dans le sens d’une simplification.

Aussi, dans le respect de l’objectif de simplifier et d’alléger la charge administrative des PME, la Commission européenne a finalement écarté l’application du référentiel IFRS allégé pour les PME pour retenir la voie de la normalisation par une nouvelle directive comptable. Il n’est cependant pas interdit aux Etats membres de l’utiliser à condition toutefois de respecter le cadre fixé par les directives. Cette possibilité a été retenue par le Royaume-Uni et la République d’Irlande qui ont utilisé et adapté ce référentiel IFRS allégé pour la mise en œuvre de leur nouveau référentiel applicable aux comptes individuels des sociétés non cotées à partir du 1^er janvier 2015.

La Commission européenne a ainsi présenté un nouveau projet de directive n°2011/0308/COD au Parlement européen et au Conseil de l’Union européenne le 25 octobre 2011 applicable aux comptes individuels et aux comptes consolidés. La proposition fixait notamment, dans son article 3, les seuils relatifs au total du bilan, au chiffre d’affaires net et au nombre moyen de salariés de manière à définir trois catégories d’entreprises et de groupes qui allaient être soumis à des règles différentes : petites entreprises/moyennes entreprises/grandes entreprises et petits groupes/moyens groupes/grands groupes. Les micro-entreprises y étaient définies comme étant des entreprises occupant moins de 10 personnes et ayant un total de bilan annuel ou un montant de chiffre d’affaires annuel n’excédant pas 2 millions d’euros. Cependant, les propositions de règles applicables à ces dernières n’y étaient pas abordées dans la mesure où elles ont fait l’objet d’une proposition de directive distincte n°2009/0035/COD.

Catégorie	Critères
Petite entreprise	Ne dépasse pas, à la date de clôture du bilan, les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 5 000 000 € Chiffre d’affaires : 10 000 000 € Nombre de membres du personnel employés en moyenne : 50
Moyenne entreprise	Ne dépasse pas, à la date de clôture du bilan, les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre de membres du personnel employés en moyenne : 250
Grande entreprise	Dépasse les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre de membres du personnel employés en moyenne : 250

Catégorie	Critères
Petit groupe	Un petit groupe se compose d’une entreprise mère et d’entreprises filiales qui, à la date de clôture du bilan de l’entreprise mère, ne dépassent pas, sur une base consolidée, les limites chiffrées de deux des trois critères suivants : Total bilan : 5 000 000 € Chiffre d’affaires : 10 000 000 € Nombre de membres du personnel employés en moyenne : 50
Moyen groupe	Un moyen groupe se compose d’une entreprise mère et d’entreprises filiales qui(..) ne dépassent pas, sur une base consolidée, les limites chiffrées de deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre de membres du personnel employés en moyenne : 2500
Grand groupe	Un grand groupe se compose d’une entreprise mère et d’entreprises filiales qui(…) dépassent, sur une base consolidée, les limites chiffrées de deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre de membres du personnel employés en moyenne : 250

Pour les groupes, les seuils indiqués pouvaient faire l’objet d’une majoration de 20 % au choix des Etats membres.

La proposition réduisait les obligations comptables des plus petites structures avec :

• pour les petits groupes : l’exemption de l’obligation d’établir des comptes consolidés
• pour les petites entreprises :
  • des informations à fournir dans l’annexe des comptes annuels réduites à cinq catégories (méthodes comptables ; garanties et engagements, éventualités et accords non comptabilisés au bilan ; événements postérieurs ; dettes à long terme et dettes garanties ; transactions entre parties liées),
  • l’absence d’obligation de contrôle légal par un commissaire aux comptes,
  • la possibilité de présenter un bilan et un compte de résultat abrégés,
  • la possibilité donnée aux Etats membres de ne pas obliger les petites entreprises à établir de rapport de gestion et à publier leur compte de résultat et leur rapport de gestion.
• pour les groupes moyens : la possibilité, par option de l’Etat membre, de les exempter de l’obligation d’établir des comptes consolidés. Ainsi, déjà au niveau du projet les premières options apparaissaient malgré la volonté affichée d’harmoniser les pratiques au niveau européen.

Ce projet prévoyait également dans son article 5 – principes généraux de l’information financière – l’introduction de deux nouveaux principes comptables généraux :

• le principe de l’importance relative Ce principe permettait par exemple de combiner différents postes dans le compte de résultat ou dans le bilan ou de ne pas publier dans l’annexe des informations non significatives. Egalement, les comptes de régularisation et les provisions non significatives ne devaient pas obligatoirement être comptabilisés. L’évaluation de l’importance relative était alors avant tout du ressort de l’entreprise
• le principe de la prééminence de la substance sur la forme Il s’agissait, par ce dernier, d’obliger les entreprises à présenter dans leurs états financiers la réalité économique d’une transaction et non seulement sa seule forme juridique. Cette possibilité était, jusqu’à présent, donnée aux Etats membres, sans être obligatoire, ces derniers pouvant s’ils le souhaitaient l’intégrer ou non dans leur droit interne.

En raison de divergences de vues entre les Etats membres, cette proposition de directive comptable unique a fait l’objet de nombreuses discussions pour finalement aboutir à un texte final de compromis, la directive n°2013/34, adopté par le Parlement européen et le Conseil de l’Union Européenne le 23 juin 2013, qui abroge et remplace la 4^e directive concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés et la 7^e directive relative aux comptes consolidés. Par rapport au texte de proposition, le texte final diffère notamment sur les points suivants :

• les seuils fixés pour définir les entreprises appartenant aux catégories des petites entreprises et des petits groupes ont été abaissés pour atteindre 4 000 000 € pour le total du bilan (contre 5 000 000 € dans le projet initial) et 8 000 000 € pour le chiffre d’affaires annuel (contre 10 000 000 €). Cet abaissement, entrainant l’exclusion de certaines entreprises et groupes par rapport au projet initial, la directive a prévu la possibilité de déroger aux seuils définis sans pour autant dépasser respectivement 6 000 000 € et 12 000 000 €. Mais la souplesse offerte aux Etats membres par ce dispositif optionnel n’est pas sans poser difficultés : certes il permet d’adapter la règle générale aux particularités du tissu économique de chaque Etat membre, mais cela nuit à la volonté affichée dans la première version de la directive de faire profiter de manière égale, à toutes les entreprises européennes et à tous les groupes européens, sans préjudice de nationalité, des allègements des exigences comptables. Pour illustrer ces divergences, il est possible de comparer les seuils retenus pour définir une petite entreprise par la France et la Belgique lors de la transposition de la directive :

Extrait projet de directive 2011/0308/COD Article 5 Principes généraux de l’information financière 1. Les postes présentés dans les états financiers annuels sont comptabilisés et évalués conformément aux principes généraux suivants : (a) l’entreprise est présumée continuer ses activités ; (b) les méthodes comptables et les bases d’évaluation ne peuvent pas être modifiées d’un exercice à l’autre ; (…) (h) les postes du compte de résultat et du bilan doivent être présentés en se référant à la substance de la transaction ou du contrat enregistré ; (j) la comptabilisation, l’évaluation, la présentation et la publication dans les états financiers annuels doivent tenir compte de l’importance relative des postes concernés.

Seuils catégorie Petite entreprise France	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 4 000 000 € Chiffre d’affaires : 8 000 000 € Nombre moyen de salariés : 50
Seuils catégorie Petite entreprise Belgique	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 4 500 000 € Chiffre d’affaires : 9 000 000 € Nombre moyen de salariés : 50

Une entreprise ayant un total de bilan de 5 000 000 €, employant 30 salariés et ayant un chiffre d’affaires de 8 500 000 € pourra bénéficier des simplifications réservées aux petites entreprises si elle est située en Belgique mais pas si elle est située en France.

• le texte final a conservé le principe de référence à la substance de la transaction tout en donnant cependant la possibilité aux Etats membres d’en exclure l’application. Ce dernier point a fait l’objet d’un recours devant la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) formé par la République d’Estonie considérant que la possibilité donnée aux Etats membres d’exempter les entreprises du respect de ce principe allait à l’encontre du principe de l’image fidèle et ne permettait pas d’améliorer la comparabilité et la clarté des états financiers des entreprises européennes. Dans son arrêt du 18 juin 2015, la CJUE a précisé que cette possibilité permettait d’atteindre l’objectif recherché d’allégement de la charge comptable des entreprises dans la mesure où l’entreprise pouvait alors « (…) se borner à retracer la forme juridique d’une transaction plutôt que sa substance commerciale ». L’objectif par lequel « les états financiers annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise » est alors analysé partiellement en se limitant à l’image fidèle du patrimoine.

• le principe d’importance relative a été conservé dans la version finale de la directive mais a fait l’objet d’une reformulation. Les Etats membres ont cependant la possibilité de limiter son application par option à la présentation des états financiers et à la communication d’informations et peuvent ne pas l’appliquer à la comptabilité des opérations.

 IV. CONTENU DÉTAILLÉ DU TEXTE FINAL

A. CADRE GÉNÉRAL

La nouvelle directive comprend 55 articles répartis en 11 chapitres qui couvrent les thèmes suivants : les entités concernés, les principes généraux, les états et documents comptables, la publication, le contrôle des comptes, les exemptions et les rapports avec les gouvernements.

La structure de la directive est la suivante :
Chapitre 1 – Champ d’application, définition et catégories d’entreprises et de groupes ;
Chapitre 2 – Dispositions et principes généraux ;
Chapitre 3 – Bilan et compte de résultat ;
Chapitre 4 – Contenu de l’annexe ;
Chapitre 5 – Rapport de gestion ;
Chapitre 6 – Etats financiers et rapports consolidés ;
Chapitre 7 – Publication ;
Chapitre 8 – Contrôle des comptes ;
Chapitre 9 – Dispositions relatives aux exemptions et aux limitations des exemptions ;
Chapitre 10 – Rapport sur les paiements effectués au profit de gouvernements ;
Chapitre 11 – Dispositions finales.

B. CHAPITRE 1 : CHAMPS D’APPLICATION, DÉFINITIONS ET CATÉGORIES D’ENTREPRISES ET DE GROUPES

1. ARTICLE PREMIER : CHAMP D’APPLICATION

A) COMPTES INDIVIDUELS

Comme le prévoyait la quatrième directive, la nouvelle directive pour les comptes individuels s’applique aux sociétés ayant une forme commerciale, soit dans le cas de la France, comme indiqué en annexes I et II, auxquelles fait référence l’article premier de la directive :

• Les Sociétés Anonymes (SA)
• Les Sociétés À Responsabilité Limitée (SARL)
• Les Sociétés par Actions Simplifiées (SAS)
• Les Sociétés en Commandite par Actions (SCA)
• Les Sociétés en Commandite Simple (SCS) et les Sociétés en Nom Collectif (SNC) dont tous les associés sont des sociétés ayant une responsabilité limitée

Aucune obligation ne vise les commerçants personnes physiques, ni d’autres formes de structures juridiques (sociétés civiles, GIE, associations…).

B) COMPTES CONSOLIDÉS

Dans son préambule (point 30) la nouvelle directive prévoit l’obligation d’établir des états financiers consolidés pour des groupes uniquement si l’entreprise mère est une société entrant dans le champ d’application des comptes individuels indiqué ci-dessus. Ce périmètre est moins large que celui prévu par la 7^e directive où l’obligation concernait les groupes dont soit l’entreprise mère, soit les entreprises filiales entraient dans le champ d’application des comptes individuels. Il n’était donc pas nécessaire que l’entreprise mère entre dans le champ d’application des comptes individuels. Les Etats membres peuvent toutefois élargir le périmètre s’ils le souhaitent.

2. ARTICLE 2 : DÉFINITIONS

Au niveau de l’article 2, figurent 16 définitions de mots clés qui seront utiles pour la compréhension de la directive : entités d’intérêt public, participation, partie liée, actif immobilisé, chiffre d’affaires net, prix d’acquisition, coût de revient, corrections de valeur …. Les définitions de certains concepts fondamentaux n’y figurent pas : à titre d’exemples les provisions, les dépréciations, les charges, les produits.

3. ARTICLE 3 : CATÉGORIES D’ENTREPRISES ET DE GROUPES

Les entreprises sont classées en quatre catégories : micro entreprise, petite entreprise, moyenne entreprise et grande entreprise. Les critères de classification au sein de ces catégories reposent sur le total du bilan, le chiffre d’affaires et le nombre moyen de salariés.

Catégorie	Critères
Micro entreprise	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 350 000 € Chiffre d’affaires : 700 000 € Nombre moyen de salariés : 10
Petite entreprise	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 4 000 000 € Chiffre d’affaires : 8 000 000 € Nombre moyen de salariés : 50
Moyenne entreprise	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre moyen de salariés : 250
Grande entreprise	Dépasse les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre moyen de salariés : 250

Les seuils de la petite entreprise peuvent être relevés par les Etats membres sans dépasser pour le total du bilan 6 000 000 € et pour le chiffre d’affaires net 12 000 000 €.

Les groupes sont classés en trois catégories : petit groupe, groupe moyen et grand groupe. Les critères de classification au sein de ces catégories reposent sur le même type de critères que ceux des comptes individuels.

Catégorie	Critères
Petit groupe	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 4 000 000 € Chiffre d’affaires : 8 000 000 € Nombre moyen de salariés : 50
Groupe moyen	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre moyen de salariés : 250
Grand groupe	Ne dépasse pas les limites chiffrées d’au moins deux des trois critères suivants : Total bilan : 20 000 000 € Chiffre d’affaires : 40 000 000 € Nombre moyen de salariés : 250

Pour les trois catégories de groupes, la directive donne la possibilité aux Etats membres de relever les seuils de 20 %.

C. CHAPITRE 2 : DISPOSITIONS ET PRINCIPES GÉNÉRAUX

Les dispositions générales figurant au niveau de l’article 4 de la directive concernent les états financiers et les demandes éventuelles d’informations complémentaires des Etats membres auprès de certaines entreprises. Ainsi la directive rappelle ce qui était déjà dans la 4^e directive à savoir :

• « Les états financiers annuels forment un tout et se composent au minimum, pour toutes les entreprises, du bilan, du compte de résultat et de l’annexe » ;
• « Les états financiers annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise (…) » ;
• « Les Etats membres peuvent exiger des entreprises autres que les petites entreprises qu’elles fournissent dans leurs états financiers annuels des informations complémentaires à celles requises en vertu de la présente directive ».

L’article 6 précise ensuite les principes généraux de l’information financière :

• a. « L’entreprise ou le groupe sont présumés continuer leurs activités » ;
• b. « Les méthodes comptables et les modes d’évaluation ne peuvent pas être modifiés d’un exercice à l’autre » ;
• c. « Le principe de prudence est appliqué lors de la comptabilisation et de l’évaluation, et notamment : seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent être comptabilisés ; tous les passifs qui ont pris naissance au cours de l’exercice concerné ou d’un exercice antérieur sont comptabilisés, même si ces passifs ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle le bilan est établi ; tous les ajustements de valeur négatifs sont comptabilisés, que l’exercice se solde par un bénéfice ou par une perte » ;
• d. « Les montants sont comptabilisés au bilan et dans le compte de résultat selon la méthode de la comptabilité d’exercice » ;
• e. « Le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture de l’exercice précédent  » ;
• f. « Les éléments des postes de l’actif et du passif sont évalués séparément » ;
• g. « Toute compensation entre des postes d’actif et de passif, ou entre des postes de charges et de produits, est interdite » ; La directive prévoit cependant ici une possibilité d’option pour les Etats membres qui peuvent « dans des cas particuliers, autoriser ou obliger les entreprises à procéder à des compensations entre des postes d’actif et de passif ou entre des postes de charges et de produits, à condition que les montants compensés soient indiqués comme des montants bruts dans l’annexe » ;
• h. « Les postes du compte de résultat et du bilan sont comptabilisés et présentés en se référant à la substance de la transaction ou du contrat concerné » ; La Directive prévoit la possibilité pour les Etats membres d’exempter les entreprises de cette obligation ;
• i. « Les postes comptabilisés dans les états financiers sont évalués conformément à leur prix d’acquisition ou leur coût de revient » ;
• j. « Il n’est pas nécessaire de se conformer aux exigences énoncées dans la présente directive concernant la comptabilisation, l’évaluation, la présentation, la communication d’informations et la consolidation lorsque le respect de ces exigences n’est pas significatif ».

Les grands principes comptables élaborés au fil du temps sont ainsi bien repris dans la directive comptable unique. Quelques précisions au niveau du point h où figure le principe de prééminence du fond sur la forme même si cette terminologie exacte ne figure pas (le mot forme n’apparait pas). Cette correspondance peut néanmoins être retenue dans la mesure où la CJUE, à l’occasion du recours formé par l’Estonie, l’a elle-même faite en utilisant dans son arrêt du 18 juin 2015 le principe « de prééminence de la substance sur la forme » pour évoquer le principe « de substance » figurant dans la directive. Les deux expressions sont donc pour la CJUE synonymes et peuvent également l’être pour les praticiens. En application de ce principe, il ne faut pas se limiter à la seule analyse juridique d’une opération mais aussi tenir compte de sa réalité économique pour l’entreprise. C’est l’exemple souvent retenu du bien loué en crédit-bail par une entreprise qui en se limitant à la seule propriété juridique n’apparaitra pas à son bilan mais qui en retenant le fait que ce bien est contrôlé par cette entreprise, qu’elle en tire pendant toute la durée du contrat de location des avantages du fait de son utilisation, devrait l’y faire figurer. La propriété comptable doit être, avec ce principe, distinguée de la propriété juridique. Mais l’application de ce principe n’est pas sans poser difficultés : en droit français, le créancier a un droit de gage général sur le patrimoine du débiteur. Jusqu’à maintenant, un créancier, doté de quelques connaissances comptables, pouvait déterminer ce patrimoine juridique en regardant l’actif du bilan de l’entreprise à condition d’être en présence d’un bilan récent. Avec l’introduction du principe de prééminence de la substance sur la forme, la détermination de ce patrimoine juridique ne pourrait plus être effectuée aussi facilement. Finalement, comme déjà indiqué précédemment, l’application de ce principe restera optionnelle.

Dans ses articles 7 et 8, la directive prévoit la possibilité de retenir deux modes d’évaluation alternatifs au principe des coûts historiques :

• un mode d’évaluation alternatif fondé sur la réévaluation des éléments de l’actif immobilisé ;
• un mode d’évaluation fondé sur la juste valeur.

En principe, selon l’article 7, les postes des états financiers sont évalués à leur prix d’acquisition ou à leur coût de revient (principe des coûts historiques) ; cependant, les Etats membres peuvent autoriser ou obliger les entreprises à réévaluer les éléments de l’actif immobilisé en précisant alors le dispositif applicable. La directive précise qu’en cas de réévaluation, « le montant de la différence entre l’évaluation fondée sur le prix d’acquisition ou le coût de revient et l’évaluation fondée sur la réévaluation est porté dans le bilan au poste « réserve de réévaluation » de la rubrique « Capitaux propres » ».

L’article 8 de la directive apporte également des précisions sur le mode d’évaluation alternatif fondé sur la juste valeur par dérogation à l’article 6 :

• Les États membres peuvent autoriser ou exiger pour toutes les entreprises ou toute catégorie d’entre elles, l’évaluation à la juste valeur des instruments financiers ;
• Les Etats membres peuvent autoriser ou exiger l’évaluation de certaines catégories d’actifs autres que les instruments financiers par référence à leur juste valeur ;
• Cette autorisation ou obligation peut être réservée aux états financiers consolidés et ne pas concerner les états financiers annuels.
• Enfin, la juste valeur est déterminée par référence à l’une des valeurs suivantes :
  • « Dans le cas des instruments financiers pour lesquels un marché fiable est aisément identifiable, la valeur de marché » ;
  • « Dans le cas des instruments pour lesquels un marché fiable ne peut être aisément identifié, une valeur résultant de modèles et techniques d’évaluation généralement admis, à condition que ces modèles et techniques d’évaluation garantissent une estimation raisonnable de la valeur de marché ».
  • Les instruments financiers qui ne peuvent pas être évalués de façon fiable par l’une ou l’autre des deux méthodes ci-dessus, sont évalués conformément au principe du prix d’acquisition ou du coût de revient, dans la mesure où une évaluation peut être effectuée sur cette base.

D. CHAPITRE 3 : BILAN ET COMPTE DE RESULTAT

Dans l’article 9, la directive précise que d’un exercice à l’autre, la présentation du bilan et celle du compte de résultat ne doivent pas être modifiées sauf si cela permet de mieux atteindre l’objectif d’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Dans ce cas, une mention doit être faite dans l’annexe où les modifications doivent être justifiées.

Des modèles de présentation figurent en annexes III à VI de la directive. Les Etats membres peuvent ajouter des nouveaux postes au modèle présenté et des sous-totaux. De manière à favoriser la comparabilité des données, pour chaque poste l’indication du montant de l’exercice correspondant et celui de l’exercice précédent doit apparaître. Egalement, les Etats membres peuvent adapter les modèles de manière à faire apparaitre l’affectation du résultat.

1. BILAN

Le bilan peut être présenté de manière verticale ou horizontale. Les deux présentations figurent en annexes III et IV de la directive.

Présentation horizontale du bilan – Annexe III de la directive

Ne sont donnés ici que les titres et sous-titres des postes prévus par la directive. Il existe un niveau de détail supplémentaire ; par exemple pour les immobilisations corporelles : Terrains et constructions ; Installations techniques et machines ; Autres installations, outillage et mobilier ; acomptes versés et immobilisations en cours.

Présentation verticale du bilan – Annexe IV de la directive

Les Etats membres peuvent autoriser les micros entreprises et les petites et moyennes entreprises à présenter un bilan abrégé correspondant aux modèles présentés avec uniquement les titres et les sous-titres sans le niveau de détail supplémentaire.

Dans l’article 12, la directive prévoit la possibilité de corriger la valeur des éléments de l’actif immobilisé et de l’actif circulant lorsque leur valeur à la date de clôture est inférieure à leur valeur d’entrée dans le patrimoine. Cette correction de valeur doit être retirée lorsqu’elle n’a plus lieu d’être sauf celle qui a porté sur le fonds de commerce. On applique ici le même dispositif que celui prévu dans le référentiel IFRS, à savoir qu’une perte de valeur relative au fonds de commerce a un caractère irréversible. Sont également indiqués dans cet article les méthodes de valorisation qui peuvent être retenues pour les stocks et les valeurs mobilières à savoir : le prix moyen pondéré, la méthode « premier entré-premier sorti » (FIFO) et la méthode « dernier entré – premier sorti » (LIFO), une méthode autre à condition qu’elle soit généralement admise.

Des précisions sont apportées quant aux modalités d’amortissement des immobilisations incorporelles. Celles-ci sont amorties sur leur durée d’utilisation. Concernant le fonds de commerce et les frais de développement, si la durée d’utilisation ne peut être estimée de manière fiable, ces actifs sont amortis sur une période maximale fixée par l’Etat membre qui ne peut être inférieure à 5 ans et ne peut dépasser 10 ans. Tant que les frais d’établissement et les frais de développement ne sont pas totalement amortis, aucune distribution de dividendes ne peut avoir lieu sauf si les réserves et les bénéfices reportés sont d’un montant égal au montant des frais non amortis.

Enfin, l’article 12 précise la notion de provisions. Celles-ci couvrent des pertes ou dettes probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant ou à leur date de survenance.

2. COMPTE DE RÉSULTAT

Le compte de résultat peut être présenté soit en classant les charges par nature, soit par fonction. Les deux présentations figurent en annexes V et VI de la directive.

Modèle de compte de résultat – charges par nature – Annexe V de la directive

Modèle de compte de résultat – charges par fonction – Annexe VI de la directive

La directive prévoit que les Etats membres peuvent autoriser les petites et les moyennes entreprises à établir un compte de résultat abrégé présentant des regroupements de postes. Par exemple, dans le modèle présentant les charges par nature, les rubriques 1 à 5 peuvent être regroupées.

Au regard des modèles proposées, il n’est plus fait référence à la notion de produits et de charges exceptionnels.

E. CHAPITRE 4 : CONTENU DE L’ANNEXE

L’article 16 de la directive précise les informations qui doivent être contenues dans l’annexe pour toutes les entreprises :

• Les méthodes comptables ;
• Le cas échéant, des informations relatives aux actifs immobilisés ayant fait l’objet d’une réévaluation : les mouvements enregistrés dans la réserve de réévaluation notamment ;
• Le cas échéant, des informations relatives aux instruments financiers et autres actifs évalués à la juste valeur : les hypothèses des modèles d’évaluation utilisés, les modalités de comptabilisation des variations de valeur notamment ;
• Le montant global de tout engagement financier et toute garantie qui ne figurent pas au bilan, le cas échéant la nature et de la forme de toute sûreté réelle constituée ;
• Le montant des avances et des crédits accordés à des membres des organes d’administration, de gestion ou de surveillance, avec indication du taux d’intérêt, des conditions essentielles et des montants éventuellement remboursés, annulés ou auxquels il a été renoncé, ainsi que les engagements pris pour leur compte au titre d’une garantie quelconque, avec indication du total pour chaque catégorie ;
  • Le montant et la nature des éléments de produits ou charges qui sont de taille ou d’incidence exceptionnelle ; Ces éléments qui ne figurent plus dans le compte de résultat figurent désormais dans l’annexe ;
  • Le montant des dettes de l’entreprise dont la durée résiduelle est supérieure à cinq ans ;
  • Le montant des dettes de l’entreprise couvertes par des sûretés réelles avec indication de leur nature et de leur forme ;
  • Le nombre moyen de salariés au cours de l’exercice.

A ces informations communes à toutes les entreprises, s’ajoutent des informations spécifiques aux moyennes et grandes entreprises ainsi qu’aux entités d’intérêt public précisées dans les articles 17 et 18 : par exemples, les variations de l’actif immobilisé, la proposition d’affectation du résultat, l’indication des évènements survenus après la date de clôture de l’exercice ; pour les grandes entreprises et les entités d’intérêt public uniquement : la ventilation du chiffre d’affaires par activités et par zone géographique (sauf si l’Etat membre considère que la communication de ces informations porterait préjudice à l’entreprise), les honoraires versés aux cabinets en charge du contrôle légal mais aussi ceux versés dans le cadre d’autres missions.

F. CHAPITRE 5 : LE RAPPORT DE GESTION

Le rapport de gestion doit contenir un exposé et une analyse de l’évolution des affaires, des résultats et de la situation de l’entreprise, ainsi qu’une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle est confrontée. L’analyse doit comporter des indicateurs clés de performance de nature financière ou non en matière environnementale et de la gestion du personnel (exemption possible pour les petites et moyennes entreprises quant à la présentation d’indicateurs de nature non financière).

Il doit également contenir des indications sur :

• l’évolution prévisible de l’entreprise ;
• les activités en matière de recherche et de développement ;
• les actions propres ;
• l’existence de succursales ;
• les objectifs et la politique de l’entreprise en matière de gestion des risques financiers ;
• l’exposition de l’entreprise au risque de prix, de crédit, de liquidité et de trésorerie.

Les Etats membres peuvent exempter les petites entreprises de l’obligation d’établir un rapport de gestion à condition que figurent dans l’annexe le cas échéant des informations sur les actions propres détenues par l’entreprise.

G. CHAPITRE 6 : LES ÉTATS FINANCIERS ET RAPPORTS CONSOLIDÉS

En application de l’article 22 de la directive, doit établir des états financiers consolidés et un rapport consolidé de gestion une entreprise qui :

• détient la majorité des droits de vote des actionnaires ou des associés d’une autre entreprise ;
• a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des membres de l’organe d’administration, de gestion ou de surveillance d’une autre entreprise et est en même temps actionnaire ou associée de cette entreprise ;
• a le droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise dont elle est actionnaire ou associée, en vertu d’un contrat conclu avec celle-ci ou en vertu d’une clause des statuts de celle-ci ;
• est actionnaire ou associée d’une entreprise dans laquelle, par l’effet du seul exercice de ses droits de vote, a nommé la majorité des membres des organes d’administration, de gestion ou de surveillance de cette entreprise sauf si un tiers se trouve dans l’une des trois premières situations. Les Etats membres peuvent exiger que les droits de vote représentent au moins 20 % du total ;
• est actionnaire ou associée d’une entreprise dont elle contrôle seule la majorité des droits de vote en raison d’un accord conclu avec d’autres actionnaires ou associés de cette entreprise ;
• peut exercer ou exerce une influence ou un contrôle sur une autre entreprise ;
• est placée avec une autre entreprise sou une direction unique.

L’article 22 précise également que l’entreprise mère et toutes ses entreprises filiales sont à consolider quel que soit le lieu du siège de ces entreprises filiales.

L’article 23 prévoit des exemptions de consolidation. Les petits groupes sont ainsi exemptés de l’obligation d’établir des états financiers consolidés et un rapport consolidé de gestion sauf si l’une des entreprises liées est une entité d’intérêt public (les entités faisant appel public à l’épargne, les établissements de crédit, les entreprises d’assurance, les institutions de prévoyance, les mutuelles). Cette exemption peut être étendue au choix des états membres aux groupes moyens.

L’article 24 indique que les valeurs comptables des titres détenus dans le capital des entreprises comprises dans la consolidation doivent être compensées par la fraction qu’elles représentent dans les capitaux propres de ces entreprises. Cette compensation doit être faite sur la base des valeurs comptables existant à la date à laquelle ces entreprises sont comprises pour la première fois dans la consolidation. Les différences résultant d’une telle compensation sont imputées aux postes du bilan consolidé qui ont une valeur supérieure ou inférieure à leur valeur comptable. La différence qui subsistera sera inscrite au bilan consolidé en tant que fonds de commerce (goodwill). Si la différence s’avère négative, ce badwill pourra être enregistré en résultat.

Ce même article rappelle que les états financiers consolidés font apparaître les éléments des différentes entités du groupe comme s’il s’agissait d’une seule entreprise. Il est alors nécessaire d’éliminer les opérations réciproques telles que :

• les dettes et les créances entre les entreprises du groupe,
• les produits et les charges relatifs à des opérations effectuées entre ces entités,
• les profits et les pertes résultant d’opérations effectuées entre ces entreprises et qui sont inclus dans la valeur comptable de l’actif.

Les états financiers consolidés sont en principe établis à la même date que les états financiers annuels de l’entreprise mère. Le choix d’une autre date peut être autorisé par les Etats membres à condition que cela soit mentionné dans l’annexe et motivé.

Les états financiers consolidés sont en principe établis en retenant les mêmes méthodes d’évaluation que celles utilisés dans les états financiers individuels des entités. A nouveau, les états membres peuvent autoriser d’autres méthodes d’évaluation à condition que ce choix soit présenté et motivé dans l’annexe aux états financiers consolidés.

Les articles 26 et 27 apportent des précisions sur les méthodes de consolidation proportionnelle et de mise en équivalence.

L’article 28 indique le contenu de l’annexe aux états financiers consolidés. L’article 29 porte quant à lui sur le contenu du rapport consolidé de gestion.

H. CHAPITRE 7 : PUBLICATION

Les entreprises doivent publier les états financiers annuels régulièrement approuvés, le rapport de gestion et l’avis du contrôleur légal dans un délai de 12 mois après la date de clôture de l’exercice. Les Etats membres peuvent toutefois exempter les entreprise de publier le rapport de gestion si une copie de ce rapport peut être facilement obtenue.

Les états membres peuvent exempter les petites entreprises de l’obligation de publier leurs comptes de résultat et leurs rapports de gestion. Concernant les moyennes entreprises, les états membres peuvent les autoriser à publier un bilan et une annexe abrégés.

I. CHAPITRE 8 : CONTRÔLE DES COMPTES

Les états financiers des entités d’intérêt public, des moyennes entreprises et des grandes entreprises doivent être contrôlés par un plusieurs contrôleurs légaux des comptes. Ces derniers doivent également vérifier que le rapport de gestion concorde avec les états financiers et qu’il a bien été établi en conformité avec les exigences légales ; le cas échéant, en cas d’inexactitudes, ces dernières doivent être précisées. L’ensemble de ces dispositions s’applique également aux états financiers consolidés.

L’article 35 précise le contenu du rapport d’audit et modifie ainsi l’article 28 de la directive 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés.

J. CHAPITRE 9 : DISPOSITIONS RELATIVES AUX EXEMPTIONS ET AUX LIMITATIONS DES EXEMPTIONS

Les Etats membres peuvent exempter les micro-entreprises :

• l’obligation de présenter des comptes de régularisation de l’actif et du passif ;
• l’obligation d’établir une annexe ;
• l’obligation d’établir un rapport de gestion ;
• l’obligation de publier des états financiers annuels à condition qu’un dépôt ait été réalisé auprès d’une autorité compétente désignée par l’Etat membre ;

Les Etats membres peuvent autoriser les micro-entreprises à :

• n’établir qu’un bilan abrégé,
• n’établir qu’un compte de résultat abrégé.

Ces allègements correspondent à une attente des dirigeants de ces structures qui souhaitent voir leurs obligations déclaratives diminuer. Mais, de nouveau, le caractère optionnel des dispositions ne va pas dans le sens d’un traitement unifié des obligations déclaratives, ici, des micro-entreprises européennes. Egalement, cela remet en cause le rôle informationnel des états financiers auprès des partenaires de ces microstructures, qu’il s’agisse de ses clients ou de ses fournisseurs. Il est vrai cependant que les informations communiquées par les états financiers publiés ne sont plus forcément d’actualité et ne correspondent plus nécessairement, quelques mois après leur publication, à la réalité de l’entreprise. Les informations financières peuvent ainsi s’avérer difficilement exploitables notamment dans le but de vérifier la pérennité de l’entreprise.

K. CHAPITRE 10 : LE RAPPORT SUR LES PAIEMENTS EFFECTUES AU PROFIT DE GOUVERNEMENTS

Dans son article 42, la directive indique que les grandes entreprises et toutes les entités d’intérêt public actives dans les industries extractives ou l’exploitation des forêts primaires doivent établir et rendre public un rapport annuel sur les paiements effectués au profit de gouvernements. Si le montant d’un versement individuel ou celui d’une série de paiements liés est inférieur à 100 000 € au cours d’un exercice, il n’a pas à être déclaré dans le rapport. Cette même obligation s’applique à la société mère au nom du groupe sauf s’il s’agit d’un petit groupe ou d’un groupe moyen à condition qu’il n’ait pas d’entité d’intérêt public parmi les entreprises liées. Les entreprises ou les groupes concernés par cette obligation pourront en être exemptés s’ils ont déjà établi à la demande d’un pays tiers un rapport annuel répondant aux mêmes attentes. La liste des critères permettant de s’assurer de cette conformité figure dans l’article 46 de la directive.

 V. LA TRANSPOSITION DE LA DIRECTIVE COMPTABLE UNIQUE

Les Etats membres devaient avoir transposé la directive comptable unique au plus tard le 20 juillet 2015 avec une application des nouvelles dispositions aux états financiers de l’exercice commençant le 1^er janvier 2016 ou au cours de l’année civile 2016.

Afin de réaliser la transposition de la directive unique, le Gouvernement français a sollicité du Parlement une habilitation à légiférer par ordonnance. Cette autorisation a été donnée par le Parlement par la loi n° 2014- 1662 du 30 décembre 2014 dans son article 11. La transposition a ainsi été réalisée au moyen de deux ordonnances :

• L’ordonnance 2014-86 du 30 janvier 2014 relative aux obligations comptables des micros entreprises et des petites entreprises et son décret d’application 2014-136 du 17 février 2014.
• L’ordonnance 2015-900 du 23 juillet 2015 relative aux obligations comptables des commerçants et son décret d’application 2015-903 du 23 juillet 2015.

A. ORDONNANCE 2014-86 DU 30 JANVIER 2014

Avant cette ordonnance, des mesures simplificatrices étaient déjà prévues pour les personnes physiques ayant créé une entreprise individuelle sous le statut d’auto-entrepreneur qui bénéficient du régime fiscal de la micro-entreprise, régime « micro BIC » et pour les personnes physiques et morales bénéficiant du régime simplifié d’imposition. Avec les nouvelles règles induites par la transposition de la directive, d’autres entreprises de forme sociétaire vont également bénéficier de mesures d’allègement.

Obligations comptables des personnes morales soumises au réel normal avant l’entrée en vigueur de l’ordonnance :

Obligations comptables des personnes morales soumises au réel normal après l’entrée en vigueur de l’ordonnance :

Remarques :

• Ces nouvelles règles sont appliquées immédiatement aux comptes des exercices clos à compter du 31 décembre 2013 et déposés à compter du 1^er avril 2014.

• Au niveau des micro-entreprises, ne peuvent bénéficier des allègements les entreprises ayant pour activité la gestion de titres de participations et de valeurs mobilières.

• Concernant la détermination du seuil applicable à l’effectif, il n’est plus fait référence à la moyenne des salariés permanents ayant un contrat à durée indéterminée mais des salariés liés par un contrat de travail.

• Lorsqu’une entreprise dépasse ou cesse de dépasser les seuils fixés, le changement de catégorie est effectué s’il se produit pendant deux exercices successifs.

• La catégorie des petites entreprises a été redéfinie et une nouvelle catégorie d’entreprise a été créée : les micros-entreprises. Comme indiqué dans le tableau précédent, la France a retenu les options d’allègements proposées par la directive aux Etats membres. Concernant la possibilité qui leur est offerte de demander la confidentialité de leurs comptes, les modalités d’application de cette règle ont été précisées par le décret n°2014-1189 du 15 octobre 2014. Les micro-entreprises qui souhaitent en bénéficier doivent accompagner les documents comptables déposés au greffe du tribunal d’une déclaration de confidentialité établie sur la base du modèle défini par arrêté et figurant en annexe du Code de commerce. Cela n’entraîne pas de coût supplémentaire pour le déclarant. Le greffier informe les tiers de cette déclaration de confidentialité par le biais d’une phrase ajoutée dans l’avis inséré dans le BODACC - Bulletin Officiel Des Annonces Civiles et Commerciales. Ces comptes annuels ne pourront alors n’être communiqués qu’à la société concernée, aux autorités administratives (exemple : INSEE), aux autorités judiciaires et à la Banque de France.

MODÈLE TYPE DE DÉCLARATION DE CONFIDENTIALITÉ DES COMPTES ANNUELS 1. Déclarant (1) Dénomination ou raison sociale de la personne morale Immatriculée au RCS, numéro xxxxxxxxx Identité et qualité du représentant légal signataire. 2. Objet de la déclaration Déclare que les comptes annuels de l’exercice clos le xxxxxx et qui sont déposés en annexe au registre du commerce et des sociétés auront une publicité restreinte en application de l’article L. 232-25 du code de commerce. 3. Engagement du déclarant Le (la) soussigné (e) atteste sur l’honneur que les renseignements contenus dans la présente déclaration sont exacts et que la société susvisée répond à la définition des microentreprises au sens de l’article L. 123-16-1 du code de commerce, n’est pas mentionnée à l’article L. 123-16-2 et n’a pas pour activité la gestion des titres de participations et de valeurs mobilières. Toute fausse déclaration de confidentialité des comptes annuels constitue un faux et un usage de faux passible des peines d’amende et d’emprisonnement prévues aux articles 441-1 et suivants du code pénal. Fait à, le xxxxxxxxxxxx Signature xxxxxxxxxxxxxxxx (1) Informations telles que figurant au RCS.

B. ORDONNANCE 2015-900 DU 23 JUILLET 2015

L’ordonnance modifie la partie législative du Code de commerce.

L’article 1^er de l’ordonnance modifie les dispositions du Code de commerce applicables aux comptes sociaux (art. L. 123-13 à L. 123-20) : il met à jour les articles portant sur les grands principes comptables (permanence des méthodes, prudence, non compensation, continuité d’exploitation).

L’article 2 modifie les dispositions liées à la vie juridique des sociétés et aux comptes consolidés (art. L. 232-1 à L. 233-25 et art. L. 247-1). Dans le rapport de gestion, il introduit la mention obligatoire des succursales existantes de l’entreprise. Dans les comptes, d’une part, il modifie l’article L. 233-16 relatif à la notion de contrôle des filiales. D’autre part, il met en conformité avec la directive les diverses conditions d’établissement des comptes consolidés et opte pour une exemption des groupes dits « moyens » de l’obligation liée à ces comptes.

1. ARTICLE L123-17 RELATIF AU PRINCIPE DE PERMANENCE DES MÉTHODES

Les méthodes retenues et la structure du bilan ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre afin d’assurer la comparabilité des états financiers. Des changements exceptionnels demeurent possibles s’ils sont effectués afin de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. La description et la justification des modifications doivent figurer dans l’annexe. La nouvelle formulation de l’article précise que ces cas exceptionnels auparavant laissés à l’appréciation de l’entreprise seront désormais définis par un règlement de l’ANC.

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Contenu de l’annexe pour les personnes morales Article 832-2 applicable aux petites entreprises Article 833-2 applicable aux autres personnes morales « L’annexe comporte (…) l’indication et la justification des changements d’estimation, des changements de modalités d’application ou des changements d’options fiscales » « L’annexe comporte (…) en cas de changement de méthode, la justification de ce changement et l’effet sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents en cas d’application rétrospective, sur les résultats de l’exercice en cas d’application prospective ».

2. ARTICLE L123-19 RELATIF AU PRINCIPE DE NON COMPENSATION

Auparavant, l’article L123-19 n’autorisait aucune compensation entre les postes d’actif et de passif et entre les comptes de charges et de produits. Désormais, comme le permet la directive, dans des cas exceptionnels qui doivent être définis par l’ANC, une dérogation à ce principe est possible.

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Il n’y a pas d’élément sur ce thème dans le règlement. La dérogation à ce principe n’a pas été retenue par l’ANC.

3. ARTICLE L123-20 RELATIF AU PRINCIPE DE PRUDENCE

Les modifications apportées à cet article portent sur le vocabulaire utilisé ; ainsi dans la phrase « même en cas d’absence ou d’insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires », ont été ajoutées aux amortissements et provisions, les dépréciations. De même, dans la phrase « Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de la clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes », la notion de « risques et pertes » a été remplacée par celle de « passifs ».

4. LE PRINCIPE DE SUBSTANCE

Pour mémoire, la directive comptable unique prévoyait dans son article 6 « principes généraux de l’information financière » le principe d’une comptabilisation effectuée en se référant à la substance de la transaction ou du contrat tout en permettant aux Etats membres d’en exempter les entreprises. La France a retenu cette possibilité d’exemption et le principe de substance n’a pas fait l’objet d’une introduction dans le code de commerce.

5. ARTICLE L232-1 RELATIF AU RAPPORT DE GESTION

Cet article précise le contenu du rapport de gestion ainsi que les entités pouvant être dispensées de son élaboration. Au niveau du contenu, le rapport de gestion doit présenter :

• la situation de la société durant l’exercice écoulé ;
• son évolution prévisible ;
• les événements importants survenus entre la date de la clôture de l’exercice et la date à laquelle il est établi ;
• ses activités en matière de recherche et de développement ;
• les succursales existantes ; il s’agit d’une nouvelle information ajoutée à l’article L232-1 lors de la transposition de la directive.

Concernant la dispense d’élaboration, celle-ci, qui existait déjà pour les SARL et les SAS ayant pour associé unique une personne physique assumant personnellement la gérance ou la présidence de la société, a été élargie aux petites entreprises comme le permettait la directive.

6. ARTICLE L233-15 RELATIF À L’INFORMATION DES FILIALES ET DES PARTICIPATIONS

Le tableau présentant la situation des filiales et des participations de la société qui figurait auparavant en annexe du bilan est maintenant intégré à l’annexe.

7. ARTICLE L233-16 RELATIF À L’OBLIGATION D’ÉTABLIR DES COMPTES CONSOLIDÉS

Désormais, doivent établir et publier des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe, les sociétés commerciales contrôlant de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises. Une entreprise ne détenant que des entreprises sur lesquelles elle exerce une influence notable n’est plus soumise à cette obligation. Pour mémoire, une société est présumée exercer une influence notable sur la gestion et la politique financière d’une autre lorsqu’elle en détient au moins 20 % des droits de vote.

8. ARTICLE L233-17 RELATIF À L’EXEMPTION DE L’OBLIGATION D’ÉTABLIR DES COMPTES CONSOLIDÉS

Conformément à la directive comptable, les petits groupes, c’est-à-dire ceux qui ne dépassent pas les seuils définis pour les petites entreprises, sont obligatoirement exemptés de l’obligation d’établir des comptes consolidés.

La France a décidé de retenir l’option offerte concernant les groupes moyens qui seront eux-aussi exemptés. Il s’agit des groupes qui ne dépassent pas 2 des 3 seuils suivants :

• Total du bilan <= 24 000 000 €
• Total du chiffre d’affaires net <= 48 000 000 €
• Nombre moyen de salariés dans l’exercice <= 250

Le nombre de sociétés françaises ayant l’obligation d’établir des comptes consolidés va ainsi se réduire de manière conséquente. Ne peuvent néanmoins en bénéficier les « entités d’intérêt public » à savoir les établissements de crédit, les sociétés de financement, les entreprises d’assurance, les entités dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé, les entités faisant appel à la générosité du public.

9. ARTICLE L233-17-2 RELATIF AU PÉRIMETRE DE CONSOLIDATION

Sont comprises dans la consolidation les filiales ou participations contrôlées de manière exclusive ou conjointe ou sur lesquelles est exercée une influence notable.

10. ARTICLE L233-23 RELATIF AUX RÉGLES D’ÉVALUATION RETENUES PAR LA SOCIÉTÉ CONSOLIDANTE

La société consolidante ne peut plus utiliser une règle d’évaluation destinée à tenir compte des variations de prix ou des valeurs de remplacement.

11. ARTICLE L233-25 RELATIF AU CHOIX DE LA DATE D’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES CONSOLIDÉS

La possibilité de choisir une date de clôture différente pour les comptes consolidés est maintenue. Cependant, cette date doit désormais être retenue par la majorité des entreprises comprises dans la consolidation pour leurs comptes sociaux. Il sera alors tenu compte, pour l’établissement des comptes consolidés, des événements importants qui ont concerné l’actif ou le passif des entreprises comprises dans la consolidation et qui sont survenus entre la date de clôture de leur bilan et la date de clôture du bilan consolidé.

C. DÉCRÊT D’APPLICATION DE L’ORDONNANCE 2015-900 DU 23 JUILLET 2015

Le décret d’application modifie la partie réglementaire du code de commerce.

1. ARTICLES L123 –173 ET 177 RELATIF AUX LIVRES COMPTABLES OBLIGATOIRES

Sont désormais seuls obligatoires le livre-journal et le grand livre. Le livre d’inventaire a été supprimé. Mais l’inventaire en lui-même, qui consiste en un contrôle annuel de l’existence et de la valeur de tous les éléments d’actif et de passif à la date de clôture, reste obligatoire et les données en résultant doivent être conservées pendant 10 ans et organisées de manière à justifier le montant et le mode d’évaluation de chacun des postes du bilan. L’allègement apparait finalement limité.

2. ARTICLE L123-179 RELATIF À LA PERTE DE VALEUR DES ÉLÉMENTS D’ACTIF

Les règles applicables à l’amortissement et à la dépréciation des éléments d’actif sont redéfinies. La notion d’amortissement est notamment désormais précisée indépendamment de celle de la dépréciation. Est ainsi indiqué que « les éléments de l’actif immobilisé dont la durée d’utilisation est limitée sont amortis sur cette durée selon un plan d’amortissement » ; « Les éléments de l’actif immobilisé font l’objet d’une dépréciation lorsque leur valeur d’inventaire est inférieure à la valeur comptable et si l’on prévoit que la perte de valeur sera durable ». L’article précise que « les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister. Par exception, les dépréciations afférentes au fond commercial ne sont jamais rapportées au résultat ». La perte de valeur subie par le fonds commercial est ainsi irréversible.

3. ARTICLE L123-182 ET 183 RELATIF AU CONTENU DE L’ACTIF DU BILAN

L’article L123-82 précise que le modèle de bilan sera désormais établi par l’ANC par la voie d’un règlement. Les mêmes rubriques de l’actif du bilan sont maintenues : actif immobilisé (immobilisations incorporelles, corporelles et financières), actif circulant (stocks et en cours, avances et acomptes versés sur commandes, créances, valeurs mobilières de placement et disponibilités, comptes de régularisation, primes de remboursement des obligations, écarts de conversion. La contrepartie du capital souscrit non appelé figurera toujours distinctement comme premier poste de l’actif. L’article L 123-83 indique plus précisément le contenu des rubriques.

4. ARTICLE L123-184 RELATIF À LA NOTION DE PARTICIPATION

La directive laissait la possibilité aux Etats membres de fixer librement le seuil de détention du capital à partir duquel la notion de participation était définie sans toutefois pouvoir dépasser 20 %. La France a décidé de retenir le seuil de 10 %.

5. ARTICLE L123-187 RELATIF À L’AMORTISSEMENT DES ACTIFS INCORPORELS

Sauf cas exceptionnels, les frais d’établissement et les frais de recherche appliquée et de développement étaient amortis au maximum sur 5 ans.

Désormais, les conditions de détermination de la durée d’utilisation des actifs incorporels, qui peut être limitée ou non, seront fixées par un règlement de l’ANC. Des précisions sont cependant apportées pour les frais d’établissement, les frais de développement et le fonds de commerce ; Ainsi, les frais d’établissement restent amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. Concernant les frais de développement, ils sont amortis sur la durée d’utilisation estimée des projets et cette durée est justifiée dans l’annexe. Si leur durée d’utilisation ne peut pas être déterminée de manière fiable, les frais de développement sont amortis sur une durée maximale de 5 ans. Enfin, pour le fonds commercial, lorsque la durée d’utilisation de ses éléments inscrits au poste "fonds commercial" ne peut être déterminée de façon fiable, ils sont amortis sur une période de 10 ans.

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Ce règlement n’a pas apporté de modification aux modèles de bilan établis par l’ANC et figurant dans le règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014.

6. ARTICLE L123-189 RELATIF AUX COMPTES DE RÉGULARISATION

L’article L123-189 définissait le contenu du poste « comptes de régularisation » et le détail à fournir en annexe relatif à ce poste. Cet article a été abrogé par le décret d’application.

7. ARTICLE L123-190 RELATIF AU CONTENU DU PASSIF DU BILAN

Dans la version antérieure de l’article, les rubriques du passif étaient détaillées. Désormais seuls les intitulés des rubriques apparaissent à l’exception des capitaux propres pour lesquels le contenu est précisé : le capital, les primes d’émission et primes assimilées, les écarts de réévaluation, le résultat de l’exercice, les subventions d’investissement et les provisions réglementées, ainsi que les réserves en isolant la réserve légale, les réserves statutaires ou contractuelles et les réserves réglementées. Dans la nouvelle écriture de l’article, les capitaux propres sont mentionnés comme faisant partie du passif, or dans le modèle de bilan horizontal proposé en annexe de la directive et figurant ici en page 14, la partie droite du bilan n’est plus intitulée « passif » mais « capitaux propres et passif », faisant ainsi la distinction entre ces deux notions. Cette distinction n’a pas été reprise dans l’article étudié ici.

8. ARTICLE L123-193 RELATIF AU CONTENU DU COMPTE DE RÉSULTAT

Le contenu du compte de résultat est beaucoup moins détaillé que dans la précédente version de l’article. Sont mentionnés, outre les variations de stocks, pour les charges :

• les charges d’exploitation,
• les charges financières,
• les charges exceptionnelles,
• la participation des salariés aux fruits de l’expansion,
• l’impôt sur le bénéfice.

Pour les produits :

• les produits d’exploitation,
• les produits financiers,
• les produits exceptionnels.

Pour finir le résultat.

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Ce règlement n’a pas apporté de modification aux modèles de compte de résultat établis par l’ANC et figurant dans le règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014.

La présence des éléments exceptionnels peut paraître surprenante dans la mesure où ils n’apparaissent plus dans les modèles de compte de résultat données en annexes de la directive comptable unique et figurant ici en pages 16/17. Cependant pour les maintenir, la France a retenu la possibilité offerte par l’article 9 de la Directive par lequel les Etats membres sont autorisés à ajouter des sous-totaux et des nouveaux postes à condition que « leur contenu ne soit couvert par aucun des postes prévus dans les modèles prescrits ». Ce choix a sans doute été dicté par le souhait de conserver une présentation du compte du résultat identique à celle du compte de résultat figurant dans la liasse fiscale. Par ailleurs, l’article précise que le modèle de compte de résultat sera établi selon un règlement de l’ANC.

9. ARTICLES L123-195/196/197/198 RELATIFS AU CONTENU DE L’ANNEXE

Le contenu de l’annexe est, à l’exception des éléments obligatoires définis dans certains articles de la partie législative et réglementaire du code de commerce, par l’ANC. Ceci a entrainé l’abrogation des articles L123-196/197/198 qui précisaient le contenu de l’annexe. Cela permet de donner plus de souplesse à une éventuelle évolution du contenu qui ne nécessitera pas ainsi la modification du code de commerce par la voie de l’ordonnance ou du décret.

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Micro-entreprises dispense d’annexe Les micro-entreprises qui peuvent ne pas établir d’annexe à leurs comptes annuels doivent cependant mentionner les informations suivantes à la suite de leur bilan : La référence au règlement comptable de l’Autorité des normes comptables appliqué pour l’élaboration des comptes annuels ; Le montant global de tout engagement financier, toute garantie ou passifs éventuels qui ne figurent pas au bilan notamment les engagements de crédit-bail, et une indication de la nature et de la forme de toute sûreté réelle ; Les engagements en matière de pension, de compléments de retraite, d’indemnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel ou de ses mandataires sociaux ; Les engagements à l’égard d’entreprises liées ou associées ; Le montant des avances et crédits alloués aux membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance, avec indication des conditions consenties et des remboursements opérés pendant l’exercice, ainsi que du montant des engagements pris pour leur compte ; Pour les personnes morales non tenues d’établir un rapport de gestion, le nombre et la valeur des actions propres détenues à la fin de l’exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l’exercice. »

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Contenu de l’annexe Le contenu de l’article 810-8 relatif à l’annexe des comptes a été modifié et renvoie aux sections 1 à 5 dans lesquelles sont définies pour chaque catégorie d’entreprises les informations à faire figurer dans l’annexe.

Règlement de l’ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 Contenu de l’annexe Section 1 : Contenu de l’annexe pour les personnes morales relevant du régime simplifié d’imposition Section 2 : Contenu pour les petites entreprises bénéficiant du régime simplifié de présentation des comptes Section 3 : Contenu pour les autres personnes morales Section 4 : Contenu pour les personnes physiques bénéficiant du régime simplifié de présentation des comptes Section 5 : Contenu pour les autres personnes physiques

10. ARTICLES L123-201/202 RELATIFS À LA PRÉSENTATION SIMPLIFIÉE DES ÉTATS FINANCIERS

Les articles du Code de commerce précisant le contenu du bilan simplifié et du compte de résultat simplifié ont été abrogés dans la mesure où ces éléments sont désormais définis par l’ANC.

11. ARTICLE R233-10 RELATIF AUX MÉTHODES D’ÉVALUATION UTILISÉES POUR LES COMPTES CONSOLIDÉS

La précédente version de l’article R233-10 précisait les méthodes d’évaluation qui pouvaient être utilisées pour l’établissement des comptes consolidés. Désormais, ces précisions n’apparaissent plus et l’article renvoie à un règlement de l’ANC.

12. ARTICLE R233-11 RELATIF À LA PRÉSENTATION DU BILAN CONSOLIDÉ

Les mêmes rubriques du bilan consolidé sont maintenues à savoir : l’actif immobilisé (immobilisations incorporelles, immobilisations corporelles et immobilisations financières), l’actif circulant (les stocks, les créances, les valeurs mobilières de placement, les disponibilités, les capitaux propres, les provisions, les dettes, la part des actionnaires ou associés minoritaires. L’article précise que le bilan consolidé est à établir selon un modèle fixé par un règlement de l’ANC.

13. ARTICLE R233-12 RELATIF À LA PRÉSENTATION DU COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ

Les mêmes rubriques du compte de résultat consolidé sont également maintenues à savoir : le montant net du chiffre d’affaires consolidé, le résultat après impôts de l’ensemble des entreprises consolidées par intégration, la quote-part des résultats des entreprises consolidées par mise en équivalence. L’article renvoie aussi pour le modèle de présentation à un règlement de l’ANC.

14. ARTICLE R233-14 RELATIF À L’ANNEXE AUX COMPTES CONSOLIDÉS

La précédente version de l’article précisait le contenu de l’annexe. La nouvelle précise que certaines mentions obligatoires sont mentionnées dans d’autres articles de la partie législative ou de la partie réglementaire mais sans renvoyer à un règlement de l’ANC comme pour l’annexe des comptes annuels. A priori, il doit s’agir d’un oubli.

15. ARTICLE R233-5 RELATIF AU TRAITEMENT DE L’ÉCART D’ACQUISITION

Les règles de comptabilisation relatives à l’écart d’acquisition sont désormais les suivantes :

• lorsque l’écart d’acquisition figure à l’actif (on parle alors de goodwill), il doit être rapporté au résultat sur sa durée d’utilisation si celle-ci peut être déterminée de manière fiable. A défaut, il sera amorti sur une période de 10 ans.
• lorsque sa valeur d’inventaire est inférieure à sa valeur comptable, le goodwill doit faire l’objet d’une dépréciation à condition qu’elle soit durable. La dépréciation ainsi constituée ne pourra jamais être reprise.
• les modalités de détermination de la durée d’utilisation, qu’elle soit limitée ou non, seront fixées ultérieurement par un règlement de l’ANC.
• le badwill qui correspond à l’inscription au passif d’un écart d’acquisition négatif devra quant à lui être rapporté au résultat selon des modalités qui seront définies ultérieurement par l’ANC.

Règlement de l’ANC n°2015-07 du 23 novembre 2015 Détermination de la durée d’utilisation L’entité détermine la durée d’utilisation, limitée ou non, de l’écart d’acquisition, à partir de l’analyse documentée des caractéristiques pertinentes de l’opération d’acquisition concernée, notamment sur les aspects techniques, économiques et juridiques.L’entité consolidante peut se fonder sur les critères pris en considération pour déterminer la durée d’utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels définis à l’article 214-1 du règlement ANC n 2014-03 relatif au Plan comptable général et en commentaire de cet article. Pour tenir compte des caractéristiques de la consolidation, les critères complémentaires suivants peuvent être examinés : l’effet des synergies attendues ; le contexte juridique spécifique. Dans certains pays et circonstances, les éléments sous-jacents de l’écart d’acquisition sont représentatifs d’éléments juridiquement reconnus, bénéficiant généralement de mesures de protection juridique. Cette reconnaissance juridique et la protection attachée constituent des indices de durée d’utilisation non limitée de l’écart d’acquisition.

 VI. CONCLUSION

La nouvelle directive comptable a permis de réduire les obligations d’information financière à la charge des plus petites entreprises répondant ainsi aux attentes des dirigeants de ces structures. Elle a également permis de réaffirmer les grands principes comptables constituant un socle commun à l’ensemble des sociétés européennes. Mais elle laisse aux Etats membres, en application du principe de subsidiarité, des possibilités d’appréciation et d’options qui ne favorisent pas l’amélioration de la comparabilité des états financiers des sociétés européennes. En effet, en l’absence d’une véritable instance européenne de normalisation comptable, cette occasion offerte de créer, au niveau européen, un référentiel comptable unique intégralement harmonisé n’a pas été saisie. Un rendez-vous manqué qui alimente l’argumentaire des partisans d’une application du référentiel IFRS pour les PME.

 VII. BIBLIOGRAPHIE

• Texte officiel Proposition de directive 2011/0308 (COD) du Parlement européen et du Conseil
• Texte officiel Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013
• Memo de la Commission européenne Financial reporting obligations for limited liability companies – frequently asked questions 12 juin 2013
• Conseil supérieur de l’ordre des experts comptables et compagnie nationale des commissaires aux comptes. Réponse à la consultation européenne sur la norme internationale d’information financière pour les petites et moyennes entités.
• Texte officiel Règlement n°2015-06 du 23 novembre 2015 modifiant le règlement ANC n°2014-03 relatif au plan comptable général.
• Bernard Colasse. Les fondements de la comptabilité. La découverte
• Odile Barbe et Laurent Didelot. Nouvelle Directive comptable européenne quels changements ? Quels impacts sur le droit comptable français ? Revue française de comptabilité n° 468 septembre 2013.
• Odile Barbe et Laurent Didelot. Transposition de la directive comptable dans le code de commerce. Revue Française de Comptabilité n°492 novembre 2015.
• Eric Ferdjallah-Chérel. La transposition de la directive comptable a commencé. Revue française de comptabilité n° 476 mai 2014.
• Gilbert Gélard. Europe comptable : vers une directive…sans direction. Revue française de comptabilité n° 465 mai 2013.
• Jean-Guy Degos. Directive comptable unique : les détails changent mais l’essentiel demeure. La revue du financier.
• Yvonne Muller-Lagarde. La prééminence du fond sur la forme. 5^es états généraux de la recherche comptable 11 décembre 2015.

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